Notaires associés ou individuels : mode d'emploi du passage en SEL

La société d'exercice libéral peut être adoptée ab initio lorsqu'un ou plusieurs notaires rachètent un office notarial. Les notaires déjà installés, en individuel ou en SCP, peuvent également adopter la SEL. Notre étude s'intéressera à ces deux situations.

Nous proposons en annexe une formule de transformation de SCP qui peut constituer la première partie des statuts de la société d'exercice libéral.

Les sociétés civiles professionnelles sont « ultra-majoritaires » dans le notariat alors que les sociétés d'exercice libéral présentent des atouts tant sur le plan juridique que sur le plan fiscal. Nous nous reporterons à l'étude publiée avec la collaboration du professeur Renaud Mortier en novembre 2010 dans laquelle nous comparions les SEL aux SCP.

La constitution d'une société d'exercice libéral en vue d'acquérir un office notarial ne présente pas de difficultés majeures. Par contre, les notaires déjà installés, peuvent souhaiter exercer sous forme de SEL. S'ils sont notaires individuels, ils procéderont par apport de l'office à une SEL qui pourra être unipersonnelle (2). S'ils sont associés en SCP, ils transformeront leur société d'exercice en SEL après une option pour l'IS (3). Avant de traiter des aspects juridiques et fiscaux de ces deux situations, il convient au préalable de choisir la société la plus adaptée (1).

1. Quelle SEL choisir ?
Les critères fiscaux ne sont pas pertinents. Le choix entre les différents types de société (SELAFA, SELARL, SELAS ou SELCA) se fera essentiellement à l'aide de critères juridiques.
A. - Neutralité des critères fiscaux
 
Régime fiscal de la société
Régime de droit commun et exceptions - La SEL, quelle que soit sa forme, relève de l'impôt sur les sociétés (IS). En effet, l'IS est le régime de droit commun des sociétés à forme commerciale (CGI, art. 206, 1). Ce principe est assorti de deux exceptions qui concernent :
  • — 
    les SEL en début d'activité qui pourraient opter pour une semi-transparence fiscale;
  • — 
    les SELEURL détenues par une personne physique.
La semi-transparence fiscale du début d'activité(CGI, art. 239bis AB) -La loi de modernisation de l'économie (dite LME) du 4 août 2008, dans son article 30, a accordé une faculté pour les sociétés de capitaux non cotées (SA, SAS, SARL, SCA) de moins de cinq ans d'opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes. Ce régime codifié à l'article 239 bis AB du CGI est applicable aux exercices ouverts à compter du 6 août 2008.

La loi permet sous certaines conditions, aux sociétés de capitaux créées depuis moins de cinq ans d'opter pour le régime des sociétés de personnes, qui est présenté comme plus avantageux que l'impôt sur les sociétés. Les associés peuvent imputer d'éventuels déficits sur leur propre revenu global sans attendre la réalisation de résultats bénéficiaires. Les bénéfices qu'ils réaliseront seront taxés à un taux réduit (à partir d'un IR à 5,5 %) alors qu'ils auraient été plus lourdement taxés à l'IS (15 % puis 33,33 %). Ces associés bénéficient de ces avantages tout en conservant une limitation de leur responsabilité au montant des apports.

Conditions posées -Les conditions posées par l'article 239 bis AB du CGI sont résumées dans un tableau (V. infra Tableau 1).
La SELARL unipersonnelle(CGI, art. 8). L'article 8 du CGI prévoit que la SARL (donc la SELARL également) ayant pour associé unique une personne physique n'est pas passible de l'IS, sauf option expresse pour cet impôt. Il en résulte que si un notaire est associé unique d'une SELARL, il sera imposé à l'IR en BNC, sauf option pour l'IS. Il en est de même lorsque par suite d'une cession de parts, la SARL devient unipersonnelle, l'associé unique devra opter pour l'IS dans l'acte de cession pour ne pas encourir les conséquences d'une cessation d'activité.

Les associés de SELARL, formées entre parents en ligne directe (enfants, parents, grands-parents) ou entre frères et soeurs, leurs conjoints ou partenaires pacsés, ne pourraient pas opter pour le régime des « SARL de famille » car l'article 239 bis AA du CGI impose que la SARL exerce une « activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole ». Ce qui exclut de son champ d'application les SARL exerçant une activité libérale.

IS : régime de droit commun des SEL -Sauf exceptions, le résultat de la SEL sera taxé à l'IS au taux de 33,1/3 %, taux de droit commun inférieur au taux marginal de l'impôt sur le revenu.

La SEL pourrait bénéficier de plein droit du taux réduit de 15 % pour la fraction de bénéfice ne dépassant par 38 120 € sous réserve de remplir les conditions suivantes (CGI, art. 219 I-b) :

  • — 
    chiffre d'affaires annuel hors taxes inférieur à 7 630 000 € ;
  • — 
    capital social intégralement libéré à la clôture de l'exercice ;
  • — 
    capital détenu de manière continu, pour 75 % au moins par des personnes physiques ou des sociétés satisfaisant l'ensemble des conditions.
Régime fiscal des cessions de titres
Neutralité des plus-values -La forme de la SEL est neutre quant au régime applicable aux plus-values de cession. La cession de titres de sociétés relève du régime d'imposition des plus-values privées(CGI, art. 150-0 A) sauf si le cédant exerce à titre principal son activité professionnelle au sein de la société de personnes : c'est le régime des plus-values professionnelles qui lui est applicable.

Le régime des plus-values sur titres sociaux a été réformé par l'article 10 de la loi de finances pour 2013Note 6. À compter du 1er janvier 2013, les plus-values sur titres sociaux seront « barémisées » : elles seront imposées au barème progressif de l'IR (CGI, art. 158 6 bis. - CGI, art. 200 A 2) après application d'un abattement pour durée de détention (entre 20 et 40 %) (CGI, art. 150 0 D, al. 2). Par contre, les dirigeants sociaux (ou « entrepreneurs ») remplissant les conditions de l'article 200 nouveau 2 bis du CGI pourront opter pour une imposition au taux forfaitaire libératoire de 19 %. Nous pourrons nous reporter au commentaire de la loi de finances par Alain DelfosseNote 7.

Des droits de mutation favorables aux actions -Depuis la loi LME du 4 août 2008, l'article 726 I du CGI impose les cessions de parts réalisées à compter du 6 août 2008à un taux de 3 %après l'abattement de 23 000 € réparti au prorata du capital cédé. Par exemple, si la cession porte sur la moitié du capital de la société, l'abattement sera de 11 500 euros. Les cessions d'actions réalisées à compter du 1er août 2012sont soumises à un taux de 0,1 %.

La fiscalité de la cession d'actions a évolué (V. infra Tableau 2).

Définition -Par contre, si la SEL IS est à prépondérance immobilière, la cession des titres sera taxée à 5 % sans abattement ni plafonnement (CGI, art. 726-I-2°). Est considérée comme étant à prépondérance immobilière la société non cotée en bourse, dont l'actif est ou a été au cours de l'année précédant la cession, principalement composé d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ou de participations dans des sociétés non cotées elles-mêmes à prépondérance immobilière. La valeur des immeubles affectés par la société à son exploitation est prise en compte pour l'appréciation de la prépondérance immobilière.

En matière de plus-values, la société est à prépondérance immobilière au sens de l'article 150 U B du CGI, si elle n'est pas soumise à l'IS et si l'actif est, à la clôture des trois exercices précédant la cession, principalement constitué d'immeubles non affectés à leur propre exploitation.

Assiette des droits de mutation -Elle a été modifiée par l'article 5 I 3° de la loi de finances pour 2012. Jusqu'au 31 décembre 2011, les droits étaient liquidés sur le prix exprimé dans l'acte augmenté des charges ou sur une estimation des parties si la valeur réelle lui était supérieure. La valeur nette des titres cédés correspondait à l'actif de la société, déduction faite de toutes les dettes de la société à l'égard des tiers.

Pour les cessions réalisées à compter du 1er janvier 2012, le second alinéa de l'article 726 II du CGI prévoit que « l'assiette des droits d'enregistrement comprend, à concurrence de la fraction de titres cédés,la valeur réelle des biens et droits immobiliers détenus, directement ou indirectement, (...)après déduction du seul passif afférent à l'acquisition desdits biens et droits immobiliers, ainsi que la valeur réelle des autres éléments d'actifs bruts. »L'assiette des droits ne correspondra plus au prix de cession, reflet de l'actif net. Les droits seront assis sur la valeur de l'actif déduction faite du seul passif afférent à l'acquisition des droits ou biens immobiliers qui pourrait résulter soit d'un emprunt bancaire soit d'un apport en compte-courant réalisé par les associés. Par contre, seront exclus les comptes courants créditeurs qui ne seraient pas liés à une acquisition immobilière (résultat non prélevé par exemple ou financement de travaux) ainsi que le passif bancaire finançant des dépenses d'entretien, de réparation ou d'amélioration.

B. - Des critères de choix exclusivement juridiques
Les principaux critères seront relatifs aux associés, au capital social, au commissaire aux comptes, au régime juridique et fiscal de cession des titres, au régime des dirigeants et à la plus ou moins grande souplesse de rédaction des statuts.
Les associés
La qualité des associés -Les règles sont identiques pour les SELARL, SELAFA et SELAS. L'article 5 de loi du 31 décembre 1990 prévoit que :

« Plus de la moitié du capital social et des droits de vote doit être détenue, directement ou par l'intermédiaire des sociétés mentionnées au 4° ci-dessous, par des professionnels en exercice au sein de la société.

Sous réserve de l'application des dispositions de l'article 6, le complément peut être détenu par 1° Des personnes physiques ou morales exerçant la ou les professions constituant l'objet social de la société ;

2° Pendant un délai de dix ans, des personnes physiques qui, ayant cessé toute activité professionnelle, ont exercé cette ou ces professions au sein de la société ;

3° Les ayants droit des personnes physiques mentionnées ci-dessus pendant un délai de cinq ans suivant leur décès ;

4° Une société constituée dans les conditions prévues à l'article 220 quater A du code général des impôts, si les membres de cette société exercent leur profession au sein de la société d'exercice libéral, ou une société de participations financières de professions libérales régie par le titre IV de la présente loi ;

5° Des personnes exerçant soit l'une quelconque des professions libérales de santé, soit l'une quelconque des professions libérales juridiques ou judiciaires, soit l'une quelconque des autres professions libérales, visées au premier alinéa de l'article 1er, selon que l'exercice de l'une de ces professions constitue l'objet social... ».

L'article 5.1 de la même loi prévoit que :

« Par dérogation au premier alinéa de l'article 5, plus de la moitié du capital social des sociétés d'exercice libéral peut aussi être détenue par des personnes physiques ou morales exerçant la profession constituant l'objet social ou par des sociétés de participations financières de professions libérales régies par le titre IV de la présente loi... ».

Dans les SELCA, les associés commandités sont des personnes physiques exerçant la profession de notaire au sein de la société ou une SPFPL détenue par des associés en exercice dans la SEL. Les associés commanditaires sont les mêmes personnes que celles n'exerçant pas dans la SEL et dans la limite de moins de la moitié du capital.

Nombre d'associés -Les règles relatives au nombre d'associés peuvent être résumées par un tableau (V. infra Tableau 3).
Responsabilité des associés -Elle diffère d'une forme de société à une autre :

• Dans une SELCA(C. com., art. L. 226-1), les commandités n'ont pas la qualité de commerçant mais encourent une responsabilité indéfinieNote 8 et solidaireNote 9 quant aux dettes sociales. Les commanditaires voient leur responsabilité limitée au montant de leur apport sauf immixtion dans la gestion de la société.

• Dans les autres SEL, les associés de la SEL ne répondent des dettes socialesque dans la limite de leur apportNote 10 et leur patrimoine personnel ne peut être saisi. Cette responsabilité limitée de l'associé de SEL est assez souvent illusoire car les établissements financiers sollicitent des garanties complémentaires comme le cautionnement des dirigeants.

Par contre, comme en matière de SCP, dans toutes les SEL « chaque associé répond sur l'ensemble de son patrimoine des actes professionnels qu'il accomplit. La société est solidairement responsable avec lui. »

Le capital social
Montant -Dans les SELARL et les SELAS, le montant du capital est librement fixé par les statuts ; depuis la loi du 1er août 2003 pour les SELARL(C. com., art. L. 223-2) et depuis la loi de modernisation de l'économie du 4 août 2008 pour les SELAS (C. com., art. L. 227-1).

Dans les SELAFA (C. com., art. L. 224-2) et les SELCA (C. com., art. L. 226-1), le capital doit être d'au moins 37 000 euros.

Libération des apports en numéraire - Les règles diffèrent selon que l'apport intervienne à la constitution de la société ou en cours de vie sociales dans le cadre d'une augmentation de capital:

• À la constitution de la société, les associés de SELARL doivent libérer au moins un/cinquième des apports et le surplus dans les cinq ans de l'immatriculation. Dans les autres sociétés, la moitié des apports en numéraire est à libérer immédiatement le surplus dans les cinq ans.

• En cas d'augmentation du capital, il est prévu la libération du quart au moins de la valeur nominale. Le solde devant être libéré dans les cinq ans à compter du jour où l'augmentation de capital est devenue définitive.

Les apports en industrie -Dans les SELAFA et les SELCA, les apports en industrie sont interdits. Par contre, ils sont autorisés sans condition depuis la loi NRE du 15 mai 2001 dans les SELARL. Ils sont soumis à certaines conditions dans les SELAS. En effet, l'article 59 2° de la loi LME du 4 août 2008 permet depuis le 1er janvier 2009 l'émission d'actions en rémunération d'apport en industrie aux conditions suivantes :
  • — 
    les modalités de souscription et répartition sont définies dans les statuts ;
  • — 
    les actions émises sont inaliénables ;
  • — 
    les actions ne peuvent excéder une durée de dix ans.
Le commissaire aux comptes
Présence obligatoire ou facultative- Dans une SELAFAet une SELCA, le commissaire aux comptes est obligatoire, ce qui génère un coût annuel de 1 500 à 5 000 euros.

Dans une SELAS, depuis la loi dite « LME » du 4 août 2008, la désignation du CAC est devenue facultative à compter du 1er janvier 2009, sauf à dépasser, à la clôture d'un exercice social, deux des trois seuils suivantsNote 11:

  • — 
    total de bilan : 1 000 000 € ;
  • — 
    chiffre d'affaires hors taxes : 2 000 000 € ;
  • — 
    nombre moyen de salariés : 20.

Par contre, la désignation d'un CAC redevient obligatoire si la SAS est dans un groupe de société (fille ou mère). Or, en cas de cession d'actions par les associés fondateurs, il est fort probable que le cessionnaire procède au rachat des titres via une SPFPL rendant obligatoire le recours au CAC.

Si la SAS ne dépasse pas les seuils imposés aux sociétés autres que par actions, l'article L. 823-12-1 du Code de commerce prévoit un « commissariat aux comptes allégé », ce qui réduira le montant des honoraires de ce dernier.

Dans une SELARL, le CAC n'est pas obligatoire sauf si deux des trois critères suivants sont remplis :

  • — 
    total du bilan : 1 550 000 € ;
  • — 
    chiffre d'affaires hors taxes : 3 100 000 € ;
  • — 
    nombre moyen de salariés : 50.
Les modalités de cession des droits sociaux
Les associés de SELARL détiennent des parts sociales qui se cèdent comme des parts de SCP. La cession de ces titres, pour être opposable à la société émettrice impose le respect des formalités de la cession de créance.

Pour rendre la cession opposable aux tiers, il convient de déposer au greffe du tribunal de commerce un exemplaire de l'acte de cession et les statuts mis à jour.

Les associés de SELAS, SELAFA et de SELCA sont titulaires d'actions :Les actions étant des titres négociables, leur cession est dispensée des formalités de l'article 1690 du Code civil. Par conséquent, la rédaction d'un acte de cession ne s'impose pas sauf pour des raisons de preuve.

Les actions se cèdent simplement, par virement de compte à compte (ordre de mouvement transmis par informatique) et mis à jour du registre des actionnaires. Ces formalités conditionnent le transfert de propriété et son opposabilité.

Les dirigeants
Les organes de direction et d'administration -Ils varient selon le type de société :

Dans la SELARL, les gérants sont choisis parmi les professionnels en exercice dans la société.

Dans la SELAS, le seul organe de direction imposé par la loi (C. com., art. L. 227-6) : c'est le président. Il est possible d'instituer un directeur général ou des directeurs généraux délégués investis d'un pouvoir de représentation. Les dirigeants de la SAS sont désignés parmi les professionnels en exercice.

Dans la SELAFA, deux structures sont possibles :

  • — 
    Structure moderne : SA avec conseil de surveillance et directoire ;
  • — 
    Structure classique : SA avec conseil d'administration.

Le président du conseil d'administration, le directeur général, les directeurs généraux délégués ainsi que les deux tiers des membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance sont des professionnels en exercice au sein de la société.

Dans la SELCA :

  • — 
    un ou plusieurs gérants sont choisis parmi les associés commandités ;
  • — 
    le conseil de surveillance doit comprendre au moins trois associés commanditaires choisis par les associés non professionnels.
Leur régime fiscal -Les dirigeants (gérant de SELARL ; président du conseil d'administration, directeur général ou membres du directoire dans la SELAFA ; président, directeur général ou directeurs généraux délégués de SELAS ou gérant de SELCA) sont assimilés à ses salariés : ils déclarent leur rémunération en traitements et salaires.

Les administrateurs ou membres du conseil de surveillance déclarent leurs jetons de présence en revenus de capitaux mobiliers qui sont imposables dès le premier euro sans application des abattements.

Leur régime social -Hors sphère notariale, notre tendance était de conseiller une SARL plutôt qu'une SAS à un client qui souhaitait constituer une société car le régime social des TNS était moins onéreux que le régime général de sécurité social dont relevait le président de SAS. Or la loi de financement de la sécurité sociale pour 2013Note 13 prévoit de relever les cotisations des indépendants de plus d'un milliard d'euros pour les rapprocher des cotisations des salariés. Ces différences n'ont pas lieu d'être dans les SEL notariales.

Le gérant majoritaire de SELARL et le gérant de SELCA (comme le gérant de SCP) relèvent du régime des travailleurs non salariés non agricoles (TNS). Le gérant majoritaire est celui qui détient plus de 50 % des parts sociales eten cas de gérance collégiale, c'est le collège des gérants qui est pris en compte pour ce calcul.

Le gérant minoritaire de SELARL et les dirigeants de SELAS ou de SELAFA devraient relever du régime général des salariés (CSS, art. L. 311-3, 23°) donc de la CRPCEN, comme les employés et clercs du notariat.

Ce n'est pas la position de la Cour de cassation. D'une part, par un arrêt de la chambre sociale en date du 11 octobre 2001Note 14, elle a jugé qu'un notaire en SEL ne pouvant avoir la qualité de salarié au sein de la même société devait donc relever du régime des TNS. Des auteursNote 15 écrivent que « la SEL étant soumise à l'impôt sur les sociétés, il est fait application de l'article L. 622-5 du Code de sécurité sociale qui assujettit au régime des travailleurs non salariés, les personnes exerçant une profession libérale ».

D'autre part, la deuxième chambre civile de la Cour de cassation, par un arrêt du 20 juin 2007Note 16 a confirmé la possibilité pour un professionnel exerçant en SEL d'être affilié à un double régime :

  • — 
    TNS au titre de son activité libérale ;
  • — 
    régime général des salariés au titre de son activité de dirigeant.

Il en résulte qu'un notaire exerçant en SELAS ou en SELAFA devrait être considéré comme un TNS au titre de son activité libérale.

Une souplesse rédactionnelle dans la SAS
Comparaison -La SAS est la société de la liberté alors que la SARL est enfermée dans un cadre rigide notamment s'agissant de moduler les droits de vote et les droits financiers.

Les SELARL relèvent de l'article L. 223-28 du Code de commerce qui impose un principe de proportionnalité des droits de vote à la participation détenue par l'associé dans la société. Si on souhaite créer des titres à droit de vote multiple, il convient de recourir à la SELASNote 17.

Nous pouvons rappeler que dans toutes sociétés, le principe de proportionnalité des droits financiers au capital n'est pas d'ordre public. Il est possible d'y déroger dans la limite des clauses léonines.

En conclusion, dans la plupart des cas, le choix des notaires se portera soit sur la SELARL soit sur la SELAS. Compte tenu de la fiscalité applicable aux cessions d'actions (0,1 % au lieu de 3 %), d'un régime social équivalent, la SELARL ne s'impose pas forcément et les associés peuvent avoir intérêt à choisir la SELAS.

Les éléments de comparaison des SEL étant posés, nous étudierons le passage en SEL. Il existe deux manières de passer en SEL :

  • — 
    si le notaire exerce son activité à titre individuel : il apporte l'étude à une SEL qui sera unipersonnelle (2) ;
  • — 
    si la profession est exercée en SCP, les associés transforment la SCP en SEL après avoir opté pour l'IS (3).

Il existe d'autres techniques qui sont plus rares : la cession de l'office à une SEL créée par le cédant (aucun intérêt sauf à intégrer un nouvel associé) ou la création de SEL par fusion de SCP ou SEL préexistantes.

2. L'apport de l'office notarial à une SEL
Le notaire individuel qui souhaite exercer sous couvert d'une SEL, doit apporter son office à une SEL qu'il va créer. Il pourrait également céder l'office à une SEL dans laquelle il serait associé. Cette dernière technique de vente à soi-même est regardée avec beaucoup de suspicion par nos instances dès lors que la SEL n'intègre pas de nouveau notaire. Nous traiterons de l'apport en société sous l'angle juridique et sous l'angle fiscal.
A. - Aspects juridiques
L'évaluation préalable de l'office
Commissaire aux apports- Les apports en nature doivent être évalués par un commissaire aux apports. Depuis la loi Warsmann IINote 18, dans toutes les SEL (auparavant seulement dans les SELARL), il est choisi par les associés à l'unanimité ; à défaut d'accord des associés, il est désigné par ordonnance du président du tribunal de commerce. Cette intervention a pour objectif de protéger les associés ou les tiers d'une surévaluation du bien apporté.

La désignation du commissaire aux apports peut toutefois être écartée (à l'unanimité des associés) dans la SELARL(C. com., art. R. 223-6-1) si :

  • — 
    la valeur de l'apport est inférieure ou égale à 30 000 € ;
  • — 
    et la valeur totale des apports en nature échappant à l'intervention du commissaire aux apports n'excède pas la moitié du capital social.

Les associés ne sont pas tenus par l'avis du commissaire aux apports, mais dans la SELARL, ils sont solidairement tenus pendant cinq ans de la différence de valeur (C. com., art. L. 223-9). Quelle que soit la société, les associés qui surévalueraient un apport en nature seraient sanctionnés au titre de délit de majoration frauduleuse des apports par une peine de prison de cinq ans et ou une amende allant de 9 000 € pour les sociétés par actions (C. com., art. R. 242-2, 4°) à 375 000 € (C. com., art. L. 241-3, 1°) pour les SARL.

Le rapport est demandé par le greffier pour l'immatriculation de la SEL.

Formalités
Conditions suspensives- Les statuts de la SEL incluant le traité d'apport sont établis sous les conditions suspensives suivantes :
  • — 
    acceptation de la démission du notaire apporteur ;
  • — 
    agrément de la SEL ;
  • — 
    nomination de l'apporteur comme associé exerçant son activité au sein de la SEL.

L'acte sera enregistré au droit fixe des actes innommés de 125 euros (CGI, art. 680) et une copie authentique de l'acte sera déposée au greffe du tribunal de commerce qui délivrera un récépissé.

Un dossier sera à déposer auprès de la chambre des notaires et au Parquet de la cour d'appel. Il sera adressé après avis de la chambre et du conseil régional à la Direction des affaires civiles et du sceau.

Après publication de l'arrêté du garde des Sceaux au Journal officiel, la SEL sera immatriculée au registre du commerce et des sociétés et l'apporteur radié sur imprimé P4.

B. - Aspects fiscaux
L'apport en société est assimilé à une cession de l'entreprise entraînant imposition immédiate au nom de l'apporteur des bénéfices d'exploitation non taxés, des plus-values latentes et des plus-values en sursis. Il existe des régimes de faveur qui permettent d'apporter son office individuel à une SEL sans surcoût fiscal.
Les droits d'enregistrement
Apport pur et simple- L'apport pur et simple d'un office notarial à une SEL IS est en principe soumis aux droits de mutation à titre onéreux (CGI, art. 809, I, 3) :
  • — 
    0 % pour la fraction de valeur n'excédant pas 23 000 € ;
  • — 
    3 % pour la fraction de valeur supérieure à 23 000 € et n'excédant pas 200 000 € ;
  • — 
    5 % pour la fraction de valeur supérieure à 200 000 €.

Ces apports sont exonérés si l'apporteur s'engage à conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport. En cas de non-respect de l'engagement de conservation, les droits de mutation sont immédiatement exigibles. La donation de titres ne remet pas en cause le régime de faveur si le donataire repend l'engagement de conservation du donateur. Il en est de même en cas de reprise de l'engagement par l'héritier ou le légataire.

Apport à titre onéreux- L'apport à titre onéreux(apport rémunéré par la prise en charge du prêt contracté par le notaire lors de son installation) entraîne taxation aux droits de mutation. L'article 809 I bis du CGI permet en cas d'apport à une société, par une personne physique, de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle, d'être exonéré de droits de mutation si l'apporteur prend l'engagement de conserver les titres pendant trois ans. Le régime de reprise est identique au dispositif précédent. Par exception, l'immeuble peut être conservé par l'apporteur s'il est mis à disposition de la SEL.
L'imposition des plus-values d'apport
Plus-values professionnelles - L'apport entraîne en principe l'imposition des plus-values professionnelles.

Si les biens sont au bilan depuis au moins deux ans :

  • — 
    pour les éléments non amortissables (la clientèle, le droit au bail) : la plus-value sera à long terme donc imposée au taux de 16 % majoré de 15,50 % de prélèvements sociaux ;
  • — 
    pour les éléments amortissables (matériel, véhicules), la plus-value sera à court terme à concurrence des amortissements pratiqués donc taxation au taux normal de l'IR et soumise aux cotisations sociales (y compris 8 % de CSG déductible/non déductible).Le surplus de la plus-value sera à long terme.

Si les biens sont au bilan depuis moins de deux ans, quelle que soit la nature des biens, la plus-value sera à court terme, donc taxée au taux normal de l'IR auquel s'ajoutent les cotisations sociales.

Exonération- Les régimes d'exonération des plus-values professionnelles ne peuvent s'appliquer sauf 151 septies du CGI. Car les articles 238 quindecies (valeur des éléments apportés) et 151 septies A (départ à la retraite dans deux ans) impliquent que l'apporteur n'exerce pas la direction de la société et ne détient pas plus de 50 % des droits de vote. Par contre, si l'apporteur remplit les conditions posées par l'article 151 septies du CGI, il pourrait bénéficier d'une exonération totale ou partielle de l'impôt sur la plus-value et des prélèvements sociaux. Les conditions et la portée de l'exonération sont résumées dans un tableau (V. supra Tableau 4).
Option - Le notaire peut opter avec la société pour le régime de l'article 151 octies du CGI qui applicable en cas d'apport portant sur une entreprise individuelle ou sur une branche complète d'activité c'est-à-dire sur l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'activité (V. infra Tableau 5).
Report d'imposition des plus-values sur éléments non amortissables (clientèle et droit au bail) - Les plus-values à court terme et à long terme sont provisoirement exonérées de toute imposition. L'imposition est reportée :
  • — 
    jusqu'à la date de la cession à titre onéreux (vente, apport, échange) des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, du rachat ou de l'annulation de ces droits sociaux par la société ;
  • — 
    ou jusqu'à la cession du bien apporté par la société.

Dans ces hypothèses, les plus-values en report d'imposition deviennent imposables au nom de l'apporteur.

En cas de cession ou de rachat partiel des droits sociaux, l'imposition ne porte que sur la fraction de plus-value correspondant aux droits cédés ou rachetés.

Transfert d'imposition des plus-values sur éléments amortissables (matériel et véhicules) - L'apporteur ne paie pas l'impôt sur la plus-value : les plus-values sont réintégrées dans les bénéfices de la société imposés au taux normal (33 1/3 %). La réintégration est effectuée par parts égales sur une période de 5 ans (voire 15 ans pour les constructions).

En contrepartie, la société est autorisée à calculer les amortissements et les plus-values postérieures d'après les valeurs d'apport (au lieu de la valeur au bilan de l'exploitant).

Le régime est avantageux pour les plus-values à court terme (pas immédiatement imposées en totalité) mais pas pour les plus-values à long terme qui sont imposées au taux normal. L'apporteur peut opter pour l'imposition immédiate de la plus-value à long terme au taux réduit de 16 %, majoré des prélèvements sociaux au taux de 15,50 %. Cette option le dispense de réintégrer une fraction de la plus-value dans les résultats de la SEL et lui permet d'apurer les moins-values à long terme restant à imputer et les déficits antérieurs.

Les plus-values en report pourront être exonérées si l'apporteur au moment de la cession de ses titres fait valoir ses droits à la retraite dans les deux ans qui précèdent ou suivent la cession (CGI, art. 151septies A).

En conclusion, l'apport de l'étude individuelle à une SEL est indolore sur le plan fiscal : sous réserve pour l'apporteur de conserver les titres de la SEL pendant trois ans, la société est exonérée des droits d'apport. Les plus-values de l'apporteur sont placées en report sauf celles se rapportant aux éléments amortissables qui sont à réintégrer dans les résultats de la société.

3. La transformation de la SCP en SEL
Si les notaires sont associés en SCP, ils peuvent décider de la transformation en SEL : ils auront à respecter le formalisme afférent à la transformation de société (B). N'étant pas maîtres de la prise d'effet de la transformation, il serait conseillé d'assujettir au préalable la SCP à l'IS (A). Il convient d'en mesure les incidences fiscales.
A. - Étape préalable : l'option de la SCP pour l'IS
Conseil pratique -La transformation de la SCP en SEL ne produira d'effet qu'à compter de la parution de l'arrêté du garde des Sceaux agréant la transformation.

Il est donc préconisé de procéder en deux étapes :

  • — 
    la SCP opte pour l'IS en début d'un exercice ;
  • — 
    puis les associés votent la transformation en SEL.

Les SCP peuvent opter pour l'IS (option irrévocable) et doivent notifier leur option au centre des finances publiques compétent dans les trois premiers mois de l'exercice, c'est-à-dire avant le 31 mars de chaque année (CGI, art. 239. - CGI, ann. IV, art. 22).

Le régime fiscal de la SCP étant modifié, l'option pour l'IS est assimilée à une cessation d'activité de la SCP. Il en résulte les conséquences suivantes.

Déclarations fiscales
Conséquences de l'option IS- L'option pour l'IS entraîne l'imposition immédiate de chaque associé à l'IR dû en raison des bénéfices réalisés jusqu'à l'option.

Dans un délai de quarante-cinq jours, le gérant de la SCP doit adresser aux impôts :

  • — 
    la déclaration de bénéfices de la SCP ;
  • — 
    et le bilan d'ouverture du premier exercice IS.

Dans le même délai, chaque associé doit adresser sa déclaration 2035.

Le changement de régime fiscal de la SCP est neutre sur le régime social des gérants de SCP qui continuent à relever des TNS. Par contre, leur rémunération de gérant, les intérêts versés au titre de leurs comptes courants deviennent déductibles du résultat de la société, dorénavant imposé à l'impôt sur les sociétés.

Imposition des plus-values sur éléments d'actif
Plus-values latentes -Les plus-values latentes sur les biens immobilisés(CGI, art. 202ter) peuvent être placées en report jusqu'à la cession des biens (revente ou attribution du bien lors du partage de la société dissoute) si aucune modification n'est apportée aux éléments comptables et si leur imposition reste possible sous le nouveau régime fiscal.

Lors de la revente, la plus-value sera calculée par rapport à la valeur d'inscription au bilan de la SCP.

Exemple : Une SCP a été constituée en 1995 et a acquis 300 000 € la clientèle. En 2012, la SCP opte pour l'IS puis se transforme en SEL (clientèle valorisée 600 000 €). En 2015, la SEL revend la clientèle pour 1 000 000 €. Elle sera alors imposée à l'IS sur une plus-value de 700 000 €. Les parties peuvent préférer l'imposition immédiate de la plus-value dans l'hypothèse où la SCP réalise un déficit.

Pour les biens amortissables, le bien sera inscrit pour sa valeur « réelle » au jour du changement de régime fiscal et les amortissements sont calculés sur cette nouvelle base.

Par ailleurs, le report d'imposition de la plus-value sur le fondement de l'article 151 octies du CGI lors de la constitution de la SCP est maintenu, en cas de changement de régime fiscal et de transformation en SEL jusqu'à la cession des actifs par la SEL ou la cession des titres de la SEL.

Imposition des plus-values professionnelles sur les parts de SCP
Plus-values- Les parts passent du patrimoine professionnel au patrimoine privé des associés (retrait d'actif). La plus-value constatée sur le retrait d'actif est en principe imposable mais son imposition est automatiquement reportée jusqu'à la date de cession, de rachat ou d'annulation des parts concernées (CGI, art. 151 nonies III et IV).

Cette plus-value en report peut être exonérée en cas de départ à la retraite du cédant (CGI, art. 151septies A) sous réserve de remplir les conditions suivantes (V. infra Tableau 6).

Le report d'imposition est également maintenu en cas de transmission à titre gratuit des titres au profit d'une personne physique si le donataire, l'héritier ou le légataire prend l'engagement de déclarer en son nom cette plus-value lorsqu'elle deviendra exigible.

Ce report se transforme en exonération définitive si les titres sont conservés pendant cinq ans après la transmission à titre gratuit sous réserve :

  • — 
    que le donataire, héritier ou légataire exerce dans la société une fonction exonératoire au titre de l'ISF ;
  • — 
    que la société poursuive l'activité professionnelle.
Le sort de l'emprunt contracté pour acquérir les parts de SCP
Les parts devenant un actif privé, les intérêts d'emprunt ne sont plus déductibles de la rémunération du notaire. En effet, le Conseil d'État exclut formellement du droit à déduction les frais et dépenses liés à l'acquisition des titres de sociétés soumises à l'IS. L'Administration a fait de cette jurisprudence sa doctrine.

Cependant, les associés de la SCP IS pourront soit déduire tout ou partie des intérêts d'emprunt en vertu de l'article 83 du CGI soit bénéficier d'une réduction d'impôt de l'article 199 terdecies-a B du CGI.

Déduction des intérêts d'emprunt(CGI, art. 83). Par deux arrêts du 25 octobre 2006, le Conseil d'État a admis la déduction, au titre des frais réels, des intérêts d'emprunt contracté par des salariés exerçant la profession d'expert-comptable en vue d'acquérir les actions de la société dans laquelle ils exerçaient leur activité professionnelle. L'Administration s'est empressée, par une instruction du 23 novembre 2006, de la commenter pour en contenir les effets. Elle a notamment plafonné à trois fois leur rémunération annuelle le montant de l'emprunt ouvrant droit à déduction des intérêts par les associés de SEL et de SCP IS. La loi de finances rectificative pour 2008 a étendu la déductibilité des intérêts d'emprunt aux frais et droits afférents à l'emprunt (frais de dossier, cotisations d'assurance...) ainsi qu'aux droits et frais d'acquisition des titres. L'Administration a commenté la modification apportée par le nouvel article 83 du CGI (V. infra Tableau 7).
Réduction d'impôt de l'article 199 terdecies 0 B du CGI -La loi du 1er août 2003, dite loi pour l'initiative économique, a institué une réduction d'impôt en faveur des contribuables qui acquièrent à compter du 2 août 2003, la majorité des droits de vote d'une société non cotée relevant de l'IS (CGI, art. 199 terdecies 0 B). Ce dispositif applicable aux emprunts contractés jusqu'au 30 décembre 2011, a été modifié par la loi LME du 4 août 2008 et commenté par une instruction du 14 avril 2009. Les conditions à remplir peuvent être résumées dans un tableau (V. infra Tableau 8).

Pour les intérêts payés à compter du 1er janvier 2008, le plafond de l'avantage est de 25 % des intérêts versés chaque année dans la limite de 20 000 euros (contribuables célibataires, veufs ou divorcés) ou de 40 000 euros pour les couples soumis à imposition commune.

La réduction sera au maximum de 5 000 euros par an dans le premier cas et de 10 000 euros par an dans le second cas.

La réduction d'impôt fait l'objet d'une reprise lorsque l'engagement de conservation des titres pendant cinq ans n'est pas respecté ou lorsque l'une des conditions précitées cesse d'être remplie avant le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de l'acquisition.

Certaines situations justifient qu'il ne soit pas procédé à la reprise : décès de l'acquéreur, invalidité (deuxième ou troisième catégories) du contribuable, ou de l'un des époux ou partenaire pacsé soumis à imposition commune. Aucune reprise n'est effectuée suite à une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire, en cas de fusion ou scission de la société reprise.

Les associés devront donc prévoir une rémunération suffisante leur permettant de continuer à rembourser l'emprunt (capital et intérêts). Si la transformation permet de faire entrer un nouvel associé, on peut envisager (avec accord des instances) une vente de l'office par la SCP à la SEL.

Les cédants soldent leur prêt avec le prix de cession et c'est la SEL qui contracte un nouvel emprunt (les intérêts seront intégralement déductibles).

Les droits exigibles suite au changement de régime fiscal
Droit de mutation- Le changement de régime fiscal (passage de l'IR à l'IS) rend en principe exigible sur certains apports en nature qui ont été faits, un droit spécial de mutation de 5 % pour les immeubles ou le droit de vente de clientèle (CGI, art. 809 II et 810 III). Les apports concernés sont les apports réalisés depuis le 1er août 1965 par des personnes physiques à une société non soumise à l'IS portant sur des immeubles, des droits immobiliers, des fonds de commerce, des clientèles, des droits au bail ou des biens assimilés.

Un droit fixe lui est substitué si les associés s'engagent à conserver les titres pendant trois ans à compter du changement de régime fiscal. Le montant du droit fixe est de 375 € ou 500 € selon que le capital social (après transformation) est inférieur ou non à 225 000 €.

Les seules incidences du passage à l'IS, sont la perte de la déductibilité des intérêts d'emprunt, cet inconvénient est à relativiser par rapport aux gains de trésorerie générés par la taxation à l'IS. Les incidences du changement de régime fiscal étant cernées, il convient de s'intéresser aux aspects juridiques de la transformation en SEL.

B. - Le formalisme de la transformation
Droit fixe -La SCP étant déjà soumise à l'IS, la transformation en SEL rend exigible le seul droit fixe des actes innommés de l'article 680 du CGI (125 €). Si les associés de la SCP votent la transformation sans passer par un assujettissement préalable à l'IS, seul le droit fixe de 375 € ou 500 € serait exigible sous réserve pour les associés de souscrire un engagement de conserver les titres pendant trois ans. Plusieurs étapes s'imposent aux associés de la SCP avant que la transformation en SEL soit effective.
L'intervention d'un commissaire à la transformation -La désignation d'un commissaire à la transformation (CAT) s'impose lorsque la SCP se transforme en société par actions (SA, SCA, SAS) et qu'elle n'a pas de commissaire aux comptes (C. com., art. L. 224-3). Le CAT sera chargé d'apprécier, sous sa responsabilité, « la valeur des biens composant l'actif social et les avantages particuliers ». Il établira également le rapport de l'article L. 223-43 du Code de commerce sur la situation de la société. A contrario, si la SCP se transforme en SELARL, le rapport d'un commissaire à la transformation n'est pas nécessaire.

Il est désigné à l'unanimité des associés ou à défaut d'accord par ordonnance du président du tribunal de commerce.

Remplir les conditions imposées pour la forme choisie -La SCP devra remplir les conditions imposées pour la forme de SEL choisie et notamment :
  • — 
    nombre et qualité d'associés ;
  • — 
    capital social : montant minimum et libération des apports en numéraire...

Nous nous reporterons supra (V. 1, B) où nous exposions les caractéristiques des différentes SEL.

Tenue d'une décision extraordinaire des associés -Les associés de la SCP vont être convoqués selon les modalités statutaires et vont voter une décision extraordinaire autorisant la transformation (sous condition suspensive de l'agrément de la transformation par la chancellerie). Ils statueront sur la base d'un rapport d'un gérant qui exposera les motivations de la transformation, les avantages ainsi que les conséquences juridiques et fiscales ainsi que sur le rapport du CAT.

La décision est prise à la majorité des modifications statutaires. Par contre, la décision de transformation en SELAS sera votée à l'unanimité (C. com., art. L. 227-3). Les associés désigneront également un commissaire aux comptes sauf à être en dessous de deux des trois seuils pour la SELAS ou la SELARL.

Les nouveaux statuts de la SEL adoptés par décision extraordinaire sont signés par les associés de la SCP. Un exemplaire sera déposé au greffe du tribunal de commerce compétent qui délivrera une attestation de dépôt. L'immatriculation de la SEL ne pourra se faire au greffe que sur présentation de l'arrêté d'agrément du garde des Sceaux.
Procédure à suivre -Une procédure analogue à la constitution d'une société à nommer comme titulaire d'un office notarial doit être suivie :
  • — 
    dossier de transformation et demande d'agrément à déposer à la chambre et au parquet de la cour d'appel ;
  • — 
    avis de la chambre voire du conseil régional ;
  • — 
    arrêté du garde des Sceaux et publication de l'arrêté au Journal officiel.

La transformation de la SCP en SEL ne sera effective et opposable aux tiers qu'après accomplissement des formalités de publicité auprès du greffe (sur imprimé M2).

Conclusion - Le notaire individuel et les associés de SCP peuvent avoir intérêt à passer en SEL. La transformation se fait en franchise de taxation sous réserve de conserver les titres pendant trois ans au minimum.

Les notaires ne doivent pas choisir la SEL que sur des considérations fiscales. Attention, la structure n'est intéressante que si les associés pratiquent une politique de mise en réserve d'une partie des bénéfices de la société. Sinon, compte tenu de la double taxation des bénéfices (dans la société puis chez les associés à l'IR), la SEL à l'IS serait pénalisante !

L'adoption de la SEL plonge également les associés dans le droit commun des sociétés avec les contraintes qui en résultent : publication annuelle des comptes, conventions réglementées, gestion rigoureuse les mettant l'abri de l'engagement de leur responsabilité pénale. La société d'exercice libéral doit répondre à un véritable projet d'entreprise.

Nous terminerons par les propos de Me Baffoy :

« Faut-il prôner le passage en SEL ? Il en va de la SEL comme des régimes matrimoniaux, il serait faux de prétendre que tel régime matrimonial devrait régir toutes les unions, de même, la mise en SEL ne répond pas aux besoins de toutes les entreprises notariales. Cependant, la SEL offre bien des avantages aux offices présentant une certaine taille ou en voie de développement. » ?

Dernière modification ledimanche, 20 octobre 2013 21:50
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